編者按：隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對個稅監(jiān)管的不斷加強(qiáng)，自然人的涉稅風(fēng)險也在日益走高。同時，兩高司法解釋將過去雙高人士通過簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或拆解收入偷逃稅款的慣用伎倆明確列入逃稅行為之一，為司法機(jī)關(guān)打擊雙高人士逃稅行為提供了明確的、可操作的指引，導(dǎo)致刑事風(fēng)險增高?；诖耍疚臄M從實務(wù)中雙高人士稅務(wù)風(fēng)險常見表現(xiàn)形式為出發(fā)點，分析雙高人士稅務(wù)風(fēng)險嚴(yán)峻的成因并揭示兩高司法解釋出臺后雙高人士稅務(wù)風(fēng)險的變化，以期為雙高人士提供應(yīng)對之策。

　　01、趨勢觀察：近期爆發(fā)多起個人所得稅稽查案件

　　(一)引入案例：個人獨資企業(yè)白條入賬被查

　　近期，一起巨額個稅調(diào)增案件引發(fā)關(guān)注。據(jù)報道，涉案自然人注冊成立了一家個人獨資企業(yè)，在開展經(jīng)營的過程中，由于未做好稅務(wù)合規(guī)和財務(wù)合規(guī)，其在購買數(shù)據(jù)、服務(wù)等時，并未取得增值稅發(fā)票。每年經(jīng)營所得匯算清繳時，以合同、付款記錄、收款憑證等自制憑證入賬作成本扣除。該個人獨資企業(yè)以上述模式運營已超過十年，且經(jīng)營良好、流水巨大，僅過去五年業(yè)務(wù)的收入就超過1億元。

　　此次該個人獨資企業(yè)受到稅務(wù)稽查，系被稅收大數(shù)據(jù)篩查出涉稅風(fēng)險，風(fēng)險信息從總局推送至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。目前，該涉案個人獨資企業(yè)輕則面臨追繳過去5年間的個人所得稅及滯納金，重則被定性偷稅無期限追征個人所得稅，并面臨刑事風(fēng)險。

　　(二)通報案件：國家稅務(wù)總局通報多起個稅案件

　　據(jù)國家稅務(wù)總局官網(wǎng)通報，近期又發(fā)生多起個稅案件：

　　內(nèi)蒙古自治區(qū)呼和浩特市稅務(wù)局第一稽查局查處一起未依法辦理個人所得稅綜合所得匯算清繳案件。納稅人蔡某某在辦理2019年度、2020年度和2021年度個人所得稅綜合所得匯算清繳時，通過虛假填報大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人專項附加扣除等方式，少繳個人所得稅，被認(rèn)定為偷稅受到處罰。

　　甘肅省天水市稅務(wù)局稽查局查處網(wǎng)絡(luò)主播楊某某偷稅案件。楊某某在2020年至2021年期間從事網(wǎng)絡(luò)直播取得收入，通過不進(jìn)行納稅申報、虛假申報等手段少繳個人所得稅31.38萬元，少繳其他稅費4.01萬元，被認(rèn)定為偷稅受到處罰。

　　四川省成都市稅務(wù)局聯(lián)合法院強(qiáng)制執(zhí)行一起未依法辦理個人所得稅綜合所得匯算清繳補(bǔ)稅案件。納稅人姚某某未在法定期限內(nèi)辦理2021年度個人所得稅綜合所得匯算清繳，少繳個人所得稅。成都市稅務(wù)局第一稽查局依法對其送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，姚某某仍以各種借口拒不繳納。稅務(wù)部門遂將該案件移交成都市錦江區(qū)人民法院執(zhí)行局強(qiáng)制執(zhí)行，凍結(jié)了姚某某全部銀行賬號、微信和支付寶賬號等資金賬號，并發(fā)出限制消費令。經(jīng)稅務(wù)部門和法院聯(lián)合約談，在法律的震懾下，目前姚某某已繳清了全部稅款、滯納金、罰款和加處罰款。

　　(三)風(fēng)險觀察：行政責(zé)任與刑事風(fēng)險并存

　　我國個人所得稅雖然是最早進(jìn)行立法的幾個稅種之一，但過去很長一段時間內(nèi)，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為落后，大量自然人收入未達(dá)到起征標(biāo)準(zhǔn)，因此無需繳納個人所得稅。稅收征管實踐中，囿于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理效率的限制，多采取“抓大放小”的征管取向，對于個人所得稅的監(jiān)管不嚴(yán)，導(dǎo)致我國自然人的納稅意識不強(qiáng)，稅法遵從性差。自2018年《個人所得稅法》實施匯算清繳以來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯加強(qiáng)了對個稅的監(jiān)管，自然人受到稅務(wù)稽查、被處罰的現(xiàn)象增多。

　　風(fēng)險不限于行政責(zé)任。從上述案件中不難看到，涉案自然人的刑事風(fēng)險也很高。如果自然人注冊了個人獨資企業(yè)并辦理了稅務(wù)登記，其不申報行為就屬于偷稅;如果自然人不履行處理、處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)下發(fā)追繳通知書，可以移送公安處理。在成都的案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合法院進(jìn)行了強(qiáng)制執(zhí)行，而沒有單獨下發(fā)追繳通知書，可以說是“網(wǎng)開一面”的舉措，彰顯了人性執(zhí)法。

　　02、雙高人士稅務(wù)風(fēng)險的常見稅務(wù)風(fēng)險形式有哪些?

　　(一)簽訂陰陽合同

　　在過去，雙高人士往往通過簽訂陰陽合同的方式，將股權(quán)、不動產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行名義上的“低價”轉(zhuǎn)讓，以規(guī)避相應(yīng)的稅收。這種方式通常是通過將名義合同(也就是“陽合同”)的交易金額約定的很低，用以作備案或者納稅申報。但實際上各方另行訂立一份實際履行的合同(也就是“陰合同”)，其中約定的交易金額很高。除了股權(quán)、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓外，在一些對價很高的商品或者服務(wù)交易中，例如影視文娛中，也存在這樣的違法行為。

　　(二)拆分收入、轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)

　　為了減少個人所得稅的負(fù)擔(dān)，一些高收入人士常常會采取拆分工資收入或者勞務(wù)收入、將部分工資收入或者勞務(wù)收入轉(zhuǎn)為其他形式的收入等手段，以降低應(yīng)納稅額。例如，根據(jù)員工在執(zhí)行企業(yè)工作的過程中發(fā)生的報銷行為，因為不屬于收入，不納入應(yīng)納稅所得額。因此，一些企業(yè)單位會授意員工“找票”，將工資薪金轉(zhuǎn)變?yōu)閳箐N發(fā)放，以規(guī)避個人所得稅。

　　又如，由于我國個人所得稅的稅率實行累進(jìn)稅率，應(yīng)納稅所得額越高，適用的梯度稅率越高。因此，也存在一些企業(yè)高管利用虛假的員工信息和賬戶，將自己的一筆工資拆分為多筆工資，以適用低稅率。

　　再如，由于我國綜合所得的稅率與經(jīng)營所得的稅率不同，經(jīng)營所得的稅率較低且可以進(jìn)行成本扣除，因此，存在一些高收入人群通過注冊成立個體工商戶、個人獨資企業(yè)的方式，將勞務(wù)、工作取得的收入轉(zhuǎn)化為經(jīng)營所得，并通過虛增陳本或者違規(guī)適用稅收核定政策的方式降低稅負(fù)。

　　(三)白條入賬、虛開發(fā)票

　　此類情形主要可以分為兩類，實踐中均有發(fā)生。一類是：自然人注冊成立個體工商戶或者個人獨資企業(yè)，然后就其全部收入和成本進(jìn)行匯算清繳，此時，可能存在通過白條入賬乃至虛開發(fā)票的行為，增加自己的成本，以減少納稅。

　　另一類是：企業(yè)在經(jīng)營過程中為高管進(jìn)行“稅收籌劃”，通過勞務(wù)派遣單位或者靈活用工平臺，將高管的工資薪金轉(zhuǎn)變?yōu)閯趧?wù)報酬，甚至辦理臨時稅務(wù)登記，認(rèn)定為經(jīng)營所得。企業(yè)進(jìn)而取得勞務(wù)派遣單位或者靈活用工平臺開具的發(fā)票。此時，發(fā)票因沒有實際對應(yīng)的勞務(wù)派遣或者靈活用工業(yè)務(wù)，容易被定性為虛開。

　　(四)違規(guī)適用稅收核定政策

　　此前，稅務(wù)部門查處了一系列利用地方稅收洼地政策進(jìn)行“籌劃”的行為。這些行為并非一律構(gòu)成偷稅，實踐中根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的口徑的不同，有所區(qū)別。例如，某投資型合伙企業(yè)利用地方稅收核定政策，為合伙人辦理了個人所得稅核定，后被當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查部門檢查，認(rèn)為該企業(yè)不符合適用稅收核定的標(biāo)準(zhǔn)，但因該政策系主管稅務(wù)部門許可的，屬于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”，僅追繳稅款本金。又如，某高收入人士為了享受個體工商戶的稅收核定政策，利用親屬的身份信息，注冊了多個個體戶，將收入拆分后分別適用核定政策，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛假申報，構(gòu)成偷稅。

　　03、雙高人士的稅務(wù)風(fēng)險緣何加大?

　　(一)ITS模塊上線，個稅監(jiān)管手段加強(qiáng)

　　ITS模塊即“自然人經(jīng)營所得匯總清冊”，是自然人電子稅務(wù)局中近期新增的一項、專門針對自然人委托代征、代開的經(jīng)營所得進(jìn)行監(jiān)管的模塊。據(jù)稱，大量靈活用工人員已經(jīng)接到稅務(wù)局短信通知，要求其就通過靈活用工平臺取得收入的業(yè)務(wù)情況進(jìn)行情況說明，表明個人所得稅監(jiān)管進(jìn)一步加強(qiáng)。

　　(二)稅收大數(shù)據(jù)精準(zhǔn)監(jiān)控個稅風(fēng)險

　　隨著“以數(shù)治稅”的稅收監(jiān)管改革逐步推進(jìn)，稅收大數(shù)據(jù)在稅收治理過程中發(fā)揮著越來越重要的作用。具體來說，對于進(jìn)行了稅務(wù)登記，受到稅務(wù)監(jiān)管的個體戶、個人獨資企業(yè)、公司等各類主體，其收入、成本均有對應(yīng)的數(shù)據(jù)指標(biāo)予以監(jiān)控。如果出現(xiàn)企業(yè)沒有進(jìn)項發(fā)票，而稅負(fù)率又與其收入不匹配的情況，就可能引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警。

　　類似的，目前部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)建立了合作關(guān)系，如果自然人之間因為合同爭議產(chǎn)生民事糾紛，被司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為存在“陰陽合同”等涉稅違法行為，相關(guān)線索也會同步推送給稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。

　　(三)兩高解釋后，逃稅行為更加精準(zhǔn)

　　對于雙高人士而言，其主要面臨著偷稅的行政處罰責(zé)任和逃稅罪的刑事處罰風(fēng)險。類似“陰陽合同”“拆分收入”“虛填專項扣除”“不申報納稅”等現(xiàn)象十分常見。《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋[2024]4號，以下簡稱兩高解釋)出臺后，對一系列逃稅手段進(jìn)行了精準(zhǔn)打擊，其中大量涉及到自然人個稅的問題，具體來說，主要體現(xiàn)在以下四個方面：

　　第一，明確打擊“陰陽合同”行為;

　　第二，首次列入“以他人名義分解收入”的行為;

　　第三，加入“虛報專項附加扣除”的行為;

　　第四，“不申報”行為的內(nèi)涵擴(kuò)張。

　　上述明確列入打擊范圍的逃稅行為，其中不少是為雙高人士個稅監(jiān)管“量身定做”的條款，旨在打擊個稅逃稅行為。

　　(四)個體戶、個人獨資企業(yè)要防范不申報行為

　　特別需要強(qiáng)調(diào)的是其中“不申報”行為的內(nèi)涵擴(kuò)張。兩高解釋規(guī)定：“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“不申報”：(一)依法在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報納稅的;”強(qiáng)調(diào)只要經(jīng)稅務(wù)登記，發(fā)生應(yīng)稅行為不申報納稅的，就構(gòu)成逃稅。

　　由于自然人不能作稅務(wù)登記，因此自然人要構(gòu)成“不申報”，需要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知一次。但是，個體工商戶、個人獨資企業(yè)與自然人不同的是，該兩類主體可以作稅務(wù)登記，因此，如果經(jīng)過稅務(wù)登記，依然不申報納稅的，就構(gòu)成逃稅，風(fēng)險加劇。

　　04、雙高人士應(yīng)如何防范稅務(wù)風(fēng)險?

　　首先，雙高人士應(yīng)增強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險意識，了解稅收法律法規(guī)。稅收是國家宏觀調(diào)控的重要手段，稅法具有權(quán)威性和嚴(yán)肅性。雙高人士應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)稅法，了解稅收優(yōu)惠政策，明確自身的納稅義務(wù)和權(quán)利。同關(guān)注稅法的變化，及時調(diào)整稅務(wù)策略，避免因不了解稅法而引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險。此外，還應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通聯(lián)系，及時了解稅收政策動態(tài)和執(zhí)法情況，提高稅務(wù)工作的透明度和規(guī)范性。

　　其次，雙高人士應(yīng)當(dāng)堅守業(yè)務(wù)的真實性，規(guī)范稅務(wù)行為，加強(qiáng)納稅遵從意識，確保稅務(wù)信息的真實、準(zhǔn)確、完整。尤其是不能采取虛假的申報手段偷逃稅，將會導(dǎo)致自己面臨行政、刑事風(fēng)險。

　　其三，雙高人士應(yīng)合理利用稅收優(yōu)惠政策，降低稅務(wù)風(fēng)險。為了降低稅負(fù)，雙高人士可以充分了解并合理利用這些稅收優(yōu)惠政策，但是要強(qiáng)調(diào)的是，在享受稅收優(yōu)惠的同時，也要注意遵守稅法規(guī)定，避免因濫用優(yōu)惠政策而引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險。

　　最后，雙高人士一旦遭到稅務(wù)稽查，應(yīng)提高風(fēng)險應(yīng)對意識。必要時，可以考慮聘請專業(yè)人士站在稅法的角度與稅務(wù)機(jī)關(guān)開展良性溝通，妥善將稅務(wù)風(fēng)險化解在前端，防范逃稅、虛開刑事風(fēng)險。