PPP(政府和社會資本合作)項目稅收策劃業(yè)務(wù)指引——稅務(wù)師行業(yè)涉稅專業(yè)服務(wù)規(guī)范第3.4.4號(試行)

　　第一章 總則

　　第一條 為了規(guī)范稅務(wù)師事務(wù)所及其具有資質(zhì)的涉稅服務(wù)人員(以下簡稱“稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員”)提供政府和社會資本合作項目(以下統(tǒng)一簡稱“PPP”)稅收策劃業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險，依據(jù)《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2017年第13號發(fā)布，2019年第43號修改)和中國注冊稅務(wù)師協(xié)會《稅務(wù)師行業(yè)涉稅專業(yè)服務(wù)規(guī)范基本指引(試行)》《稅收策劃業(yè)務(wù)指引(試行)》，制定本指引。

　　第二條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員承辦PPP稅收策劃業(yè)務(wù)適用本指引。

　　第三條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員提供PPP稅收策劃業(yè)務(wù)中，遵循《稅收策劃業(yè)務(wù)指引(試行)》規(guī)定，保持合法合理、客觀獨立、審慎勝任的執(zhí)業(yè)基本原則。

　　第四條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員提供PPP稅收策劃業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于采集涉稅專業(yè)服務(wù)基本信息和業(yè)務(wù)信息有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告 2017 年第49號，以下簡稱49 號公告)要求，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)(人員)基本信息采集表》和其他相關(guān)信息。

　　第五條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員提供PPP項目稅收策劃業(yè)務(wù)，實行信任保護(hù)原則。存在以下情形之一的，稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員有權(quán)終止業(yè)務(wù)：

　　(一)委托人違反法律、法規(guī)及相關(guān)規(guī)定的;

　　(二)委托人提供不完整資料信息，且經(jīng)受托人書面通知后不補(bǔ)充完整的;

　　(三)委托人要求違反執(zhí)業(yè)原則的;

　　(四)其他因委托人原因限制業(yè)務(wù)實施的情形;

　　(五)其他應(yīng)當(dāng)終止業(yè)務(wù)的情形。

　　如已完成部分約定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照合同約定收取相應(yīng)費用，并就已完成事項進(jìn)行免責(zé)性聲明，由委托人承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員不承擔(dān)該部分責(zé)任。

　　第六條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員提供PPP稅收策劃業(yè)務(wù)，應(yīng)遵循《稅務(wù)師行業(yè)職業(yè)道德指引(試行)》的規(guī)定，不得采取不當(dāng)承諾、虛假宣傳等不正當(dāng)競爭手段承攬稅收策劃業(yè)務(wù)，不得引導(dǎo)、幫助委托人實施涉稅違法活動。

　　第七條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員提供PPP稅收策劃業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵循《稅務(wù)師行業(yè)質(zhì)量控制指引(試行)》《稅務(wù)師行業(yè)涉稅專業(yè)服務(wù)程序指引(試行)》《稅收策劃業(yè)務(wù)指引(試行)》相關(guān)的規(guī)定，在業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)委派、業(yè)務(wù)計劃、業(yè)務(wù)實施、業(yè)務(wù)結(jié)果、業(yè)務(wù)檔案等稅收策劃服務(wù)各階段，充分考慮對執(zhí)業(yè)風(fēng)險的影響因素，使執(zhí)業(yè)風(fēng)險降低到可以接受的程度。

　　第八條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員根據(jù)承接業(yè)務(wù)的簡易程度，可以選擇僅執(zhí)行部分程序或按部分階段執(zhí)行策劃服務(wù)，但需保證已執(zhí)行程序或階段性服務(wù)成果足以支撐方案制定以及結(jié)論。

　　第二章 業(yè)務(wù)定義與目標(biāo)

　　第九條 本指引所稱PPP項目是指按照《財政部關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》(財金[2014]76號)及其他相關(guān)法律法規(guī)明確的政府和社會資本合作模式(public-private partnership，PPP)，即在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。

　　PPP項目通常模式是由社會資本承擔(dān)設(shè)計、建設(shè)、運營、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費”、“政府付費”及必要的“可行性缺口補(bǔ)助”獲得合理投資回報;政府部門負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。

　　PPP項目一般通過長周期特許運營的方式取得建設(shè)及經(jīng)營權(quán)，因此PPP項目的稅收策劃難點集中于全周期的稅收分析與管理要點提示，避免項目在戰(zhàn)略投資、運營管理、稅收風(fēng)控方面出現(xiàn)重大漏洞而影響項目的整體戰(zhàn)略管理決策。

　　第十條 本指引所稱PPP稅收策劃業(yè)務(wù)是稅務(wù)師事務(wù)所依法接受委托，依據(jù)稅法、會計準(zhǔn)則和會計制度及其他相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，對PPP項目設(shè)立、建設(shè)、運營、移交等全項目運行周期以及為PPP項目參與主體相應(yīng)的涉稅事項提供納稅方案和納稅計劃的活動，以達(dá)到管理稅務(wù)成本，控制稅務(wù)風(fēng)險，提高經(jīng)營效益為目標(biāo)的涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)。

　　第十一條 本指引所稱PPP稅收策劃業(yè)務(wù)范圍，是指以法人主體形式按照與政府簽署的PPP業(yè)務(wù)合同約定，承擔(dān)PPP運營項目的法人主體或其上級股東委托開展的稅收策劃業(yè)務(wù)，PPP項目周期一般情況下包含以下幾個階段：設(shè)立階段、建設(shè)階段、運營階段、移交階段等。

　　項目類型一般為采用建設(shè)-運營-移交(BOT)、轉(zhuǎn)讓-運營-移交(TOT)等模式實施的基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域項目，包括但不限于生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)、市政工程、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)等行業(yè)。項目形式包括但不限于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運營，環(huán)境保護(hù)及治理項目建設(shè)運營，民生工程等公共配套服務(wù)建設(shè)運營，三舊改造等城市更新建設(shè)移交等。

　　第十二條 PPP稅收策劃業(yè)務(wù)具體涉及的稅種主要包括增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。具體策劃涉及的稅種應(yīng)根據(jù)委托需求目標(biāo)確定。

　　第十三條 PPP稅收策劃業(yè)務(wù)流程包括梳理業(yè)務(wù)目標(biāo)、制定業(yè)務(wù)計劃、歸集項目資料、確定法律依據(jù)、測算數(shù)據(jù)結(jié)果、制定策劃方案、方案綜合判斷分析等。

　　第三章 業(yè)務(wù)實施

　　第一節(jié) 資料歸集及復(fù)核

　　第十四條 在進(jìn)行數(shù)據(jù)及信息歸集前，受托涉稅服務(wù)項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮行業(yè)情況、業(yè)務(wù)模式、政策法規(guī)等因素，制定歸集范圍、歸集口徑及文檔格式，并與委托人溝通，明確由其進(jìn)行事前準(zhǔn)備。數(shù)據(jù)及信息包括但不限委托人財務(wù)數(shù)據(jù)、簽訂合同、內(nèi)部管理信息、相關(guān)法規(guī)政策、行業(yè)情況、實操慣例和風(fēng)險接受程度等。

　　第十五條 開展PPP稅收策劃業(yè)務(wù)時，可以通過資料采集、問卷調(diào)查、現(xiàn)場訪談等方式，歸集與稅收策劃項目相關(guān)的數(shù)據(jù)及信息。

　　第十六條 以資料采集方式向企業(yè)開展的數(shù)據(jù)與信息歸集，需涵蓋PPP稅收策劃涉及的各納稅主體企業(yè)資料，重點關(guān)注與PPP稅收策劃直接相關(guān)的數(shù)據(jù)與信息歸集，包括但不限于以下內(nèi)容：

　　(一)基本資料：營業(yè)執(zhí)照、章程、企業(yè)組織架構(gòu)、涉及PPP業(yè)務(wù)的企業(yè)股東會、董事會決議文件等資料;

　　(二)財務(wù)資料：各年度審計報告、企業(yè)所得稅年度納稅審核報告、承擔(dān)PPP運營項目的法人主體執(zhí)行的財務(wù)會計制度、各年財務(wù)賬冊明細(xì)以及與PPP業(yè)務(wù)相關(guān)的評估報告;

　　(三)涉稅資料：PPP業(yè)務(wù)涵蓋的稅收種類及稅率等基本稅收處理情況;增值稅申報表、企業(yè)所得稅申報表以及其他各類納稅申報表等資料;享受稅收優(yōu)惠、財政補(bǔ)貼等財政、稅務(wù)、審計等相關(guān)部門文書;策劃業(yè)務(wù)涵蓋期間的稅務(wù)稽查通知、涉稅風(fēng)險提示告知書、稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)行政處罰決定書等重大稅務(wù)事項文書;

　　(四)其他資料：包括但不限于涉及PPP業(yè)務(wù)相關(guān)的主管部門批準(zhǔn)文件、政府產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)文件或指引等資料;涉及PPP業(yè)務(wù)的“兩評一案”、政府與社會資本簽訂的PPP合同、股東合同、工程建設(shè)總分包合同、采購合同、金融機(jī)構(gòu)的融資合同、項目可行性研究報告等業(yè)務(wù)合同、文件等資料;

　　(五)其他能確定各納稅主體企業(yè)稅收狀況的資料。

　　第十七條 以問卷調(diào)查與現(xiàn)場訪談方式向企業(yè)開展的數(shù)據(jù)與信息歸集，包括但不限于以下內(nèi)容：

　　(一)委托PPP稅收策劃的具體目標(biāo)、背景及服務(wù)需求;

　　(二)與PPP交易事項直接相關(guān)的經(jīng)營戰(zhàn)略、發(fā)展規(guī)劃、企業(yè)經(jīng)營等資料;

　　(三)與PPP交易事項相關(guān)的交易結(jié)構(gòu)、運作方式、業(yè)務(wù)流程以及各相關(guān)方基本情況等資料;

　　(四)委托人及管理層對稅收政策法規(guī)的正確理解程度，執(zhí)行與遵從度，以及是否存在濫用稅收政策規(guī)避納稅義務(wù)問題;

　　(五)其他與PPP業(yè)務(wù)事項相關(guān)的信息。

　　第十八條 對所歸集的數(shù)據(jù)及信息進(jìn)行初步復(fù)核、整理、分析，確保項目數(shù)據(jù)及信息與服務(wù)需求緊密契合，全面準(zhǔn)確。審核、分析所歸集的數(shù)據(jù)信息包括但不限于以下事項：

　　(一)審核納稅申報方面是否存在差錯，分析財務(wù)核算與納稅申報的差異性;

　　(二)分析歸集的數(shù)據(jù)及信息是否恰當(dāng)、真實和完整;

　　(三)分析歸集的數(shù)據(jù)及信息是否與服務(wù)需求緊密契合，是否足夠支撐方案制定。

　　第二節(jié) 稅收策劃訪談及適用法律法規(guī)分析

　　第十九條 結(jié)合對委托人提供數(shù)據(jù)信息的分析，與委托人就稅收策劃業(yè)務(wù)背景、業(yè)務(wù)需求、業(yè)務(wù)流程和涉稅問題進(jìn)行訪談溝通，對由于委托人情況理解不同而導(dǎo)致的分歧，涉稅服務(wù)人員應(yīng)重新調(diào)查或與委托人進(jìn)行討論、確認(rèn)。

　　對涉及委托人重要事項及重大經(jīng)濟(jì)利益等資料，可要求委托人簽字和蓋章確認(rèn)。

　　第二十條 政策梳理環(huán)節(jié)應(yīng)包含但不限于以下內(nèi)容：

　　(一)基于PPP項目的實際標(biāo)的，從政策法規(guī)與標(biāo)的委托方的實際業(yè)務(wù)適用性等角度進(jìn)行稅收政策的梳理;

　　(二)通過政策的摘錄與分析，形成稅收策劃目標(biāo)項目適用性稅收政策研判分析，包括分稅種政策分析及區(qū)域性稅收政策分析。

　　第二十一條 形成基于案例的稅收策劃政策梳理內(nèi)容包括：結(jié)合委托方的實際情況，選取受托人服務(wù)經(jīng)驗中的類似判例，從案例背景、策劃條件、執(zhí)行過程及財稅管理部門判定結(jié)果等實際情況，與委托人的數(shù)據(jù)信息及服務(wù)需求進(jìn)行差異分析。同時，結(jié)合已歸集整理的資料，對委托人的實際策劃業(yè)務(wù)做出整體政策梳理。

　　第三節(jié) 設(shè)計策劃方案

　　第二十二條 根據(jù)委托人的數(shù)據(jù)信息，結(jié)合對數(shù)據(jù)信息的分析、業(yè)務(wù)訪談與政策梳理的結(jié)論，設(shè)計制定策劃方案。策劃方案應(yīng)分階段、按重點設(shè)計，并須明確提出方案實施的前置條件、政策依據(jù)、步驟順序、實操要領(lǐng)等。

　　第二十三條 在PPP項目稅收策劃業(yè)務(wù)中，應(yīng)按照與委托人的合同約定，結(jié)合實際情況，針對PPP項目不同階段，全面明確稅收策劃重點。

　　第二十四條 PPP項目設(shè)立階段稅收策劃應(yīng)重點關(guān)注以下事項：出資方式選擇、融資方式選擇、組織形式選擇、項目前期費用處理、納稅人資格認(rèn)定、項目投標(biāo)報價測算、項目合同談判、股東合同簽訂等。

　　第二十五條 PPP項目的出資通常會涉及政府和社會資本出資，出資方式又可具體分為貨幣性出資和非貨幣性出資，在進(jìn)行出資方式選擇的稅收策劃過程中，應(yīng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)政府以非貨幣性資產(chǎn)(比如土地、房屋)出資，對項目公司涉稅事項的影響因素;

　　(二)社會資本以貨幣性資產(chǎn)出資和以實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資，對項目公司涉稅事項的影響因素;

　　(三)以股權(quán)投資的方式注入資本涉稅事項的影響因素;

　　(四)其他影響出資方式選擇的稅收策劃因素。

　　第二十六條 PPP模式下存在股權(quán)融資、債權(quán)融資等多種融資方式，債權(quán)融資為主，在進(jìn)行融資方式選擇的稅收策劃過程中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)PPP項目融資事項取得無法抵扣貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額，對項目公司融資成本的影響因素;

　　(二)PPP項目在股權(quán)融資和其他債券融資方面，適用稅收優(yōu)惠政策有限性的影響因素;

　　(三)PPP項目在股權(quán)融資和債權(quán)融資過程面臨的混合性投資定性及后續(xù)稅務(wù)處理合規(guī)性判定問題;

　　(四)融資形式差異對實際融資增值稅稅負(fù)、所得稅稅負(fù)的影響因素;

　　(五)其他影響出資方式選擇的稅收策劃因素。

　　第二十七條 PPP項目公司的組織形式一般情況下以有限責(zé)任公司為主，PPP項目的直接關(guān)聯(lián)及投資主體出于風(fēng)險回避等其他目的可能采取成立單體有限責(zé)任公司、分期項目設(shè)立分公司等形式;PPP項目公司的投資人(股東)還可能選擇有限合伙企業(yè)等形式。不同的組織形式，對投資方及項目公司會產(chǎn)生不同的影響。在組織形式選擇的稅收策劃過程中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)項目公司為有限責(zé)任公司，政府和社會資本收益模式面臨增值稅應(yīng)稅與否、適用稅率，所得稅是否屬于征稅范圍等稅收政策差異問題，對社會資本方涉稅事項的影響因素;

　　(二)通過項目分期設(shè)立分公司形式，應(yīng)關(guān)注總分機(jī)構(gòu)間稅收優(yōu)惠政策的適用性問題;

　　(三)投資人為有限合伙企業(yè)，應(yīng)關(guān)注“先分后稅”的原則劃分收益以及合伙企業(yè)收入性質(zhì)對稅負(fù)及稅目的影響因素;

　　(四)其他影響組織形式選擇的稅收策劃因素。

　　第二十八條 前期費用的支付一般是由地方政府先行支付，后期通過公開招標(biāo)，確定社會資本方后，一般會約定PPP項目前期費用由項目公司承擔(dān)。項目公司成立后由其將資金支付給政府方，政府方開具行政事業(yè)資金往來收據(jù)，項目公司憑此收據(jù)入賬。在項目前期費用處理的稅收策劃過程中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)在項目公司成立前已經(jīng)發(fā)生的前期費用，項目公司憑借政府方開具行政事業(yè)資金往來收據(jù)入賬對應(yīng)的增值稅稅負(fù)成本增加及企業(yè)所得稅稅前扣除等問題;

　　(二)項目公司與政府指定服務(wù)主體間換簽合同從而實現(xiàn)實際業(yè)務(wù)匹配的可行性分析;

　　(三)其他影響項目前期費用處理的稅收策劃因素。

　　第二十九條 項目公司成立后，可以選擇申請辦理一般納稅人資格認(rèn)定或選擇辦理小規(guī)模納稅人資格認(rèn)定。在辦理納稅人資格認(rèn)定的稅收策劃過程中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)綜合考慮納稅人資格的認(rèn)定，對項目公司收入和成本確定的影響因素;

　　(二)其他影響納稅人資格認(rèn)定的稅收策劃因素。

　　第三十條 建立PPP項目的投資測算模型，對項目投標(biāo)報價進(jìn)行測算，在進(jìn)行項目投標(biāo)報價測算稅收策劃時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)項目運營期增值稅適用的計稅方法，如果適用一般計稅方法，運營期的收入要按照適用稅率進(jìn)行價稅分離;

　　(二)項目建設(shè)期投入資金購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)，測算時對可抵扣進(jìn)項稅的購進(jìn)成本進(jìn)行價稅分離;

　　(三)針對建設(shè)投入的合同資產(chǎn)，采取不同形式的確認(rèn)及與地方政府的可用性服務(wù)費結(jié)算方式的差異，分別確認(rèn)建設(shè)期取得的增值稅進(jìn)項稅額是否滿足增值稅抵扣條件;

　　(四)運營期成本中的貸款利息不可以抵扣進(jìn)項，其他成本測算需要考慮進(jìn)項稅抵扣;

　　(五)根據(jù)項目公司適用的企業(yè)所得稅稅率，測算稅后利潤及稅后相關(guān)指標(biāo);

　　(六)其他影響項目投標(biāo)報價測算的稅收策劃因素。

　　第三十一條 PPP項目周期較長、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、交易主體眾多，各方主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)注點存在較大差異，在進(jìn)行項目合同談判稅收策劃時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)立項主體不同會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對資產(chǎn)所有權(quán)主體判斷的不同，進(jìn)而會導(dǎo)致適用稅率的不同;

　　(二)不同股權(quán)架構(gòu)設(shè)計對社會資本方后期的收益涉稅事項影響分析;

　　(三)建設(shè)項目用地取得方式的不同會導(dǎo)致涉及的稅務(wù)成本不同，在與政府進(jìn)行項目用地的合同談判時，明確項目稅費的承擔(dān)主體問題;

　　(四)明確稅收政策變化帶來的稅負(fù)負(fù)擔(dān)主體事項;

　　(五)確定是否滿足享受政府補(bǔ)貼及獎勵的條件，明確補(bǔ)貼支付時點、補(bǔ)貼的形式、補(bǔ)貼的來源，以滿足相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策;

　　(六)確定資產(chǎn)移交的形式，考慮稅費對最終收益的影響因素;

　　(七)其他影響項目合同談判的稅收策劃因素。

　　第三十二條 在進(jìn)行股東合同簽訂的稅收策劃時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)政府入股資金來源的約定，對項目公司涉稅事項的影響因素;

　　(二)同股不同權(quán)的約定，影響到社會資本方取得的分紅是否能夠享受稅收優(yōu)惠;

　　(三)社會資本方退出的時間和退出方式的約定，將導(dǎo)致其將適用不同的稅收政策;

　　(四)其他影響股東合同簽訂的稅收策劃因素。

　　第三十三條 PPP項目建設(shè)階段稅收策劃包括但不限于以下重點關(guān)注要素：項目用地、項目拆遷費用、總承包方計稅方式選擇、總承包方合同簽訂。

　　第三十四條 項目公司通過不同的方式取得項目用地，在征地過程中，可能會涉及耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅和印花稅，在進(jìn)行項目用地的稅收策劃時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)關(guān)注耕地占用稅的納稅主體和減免優(yōu)惠;

　　(二)關(guān)注項目用地的城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅和印花稅的優(yōu)惠政策;

　　(三)其他影響項目用地的稅收策劃因素。

　　第三十五條 PPP項目的拆遷，政府可作為拆遷主體，項目公司也可作為拆遷主體，政府作為拆遷主體一般采取固定收益方式保障項目公司收益。項目公司作為拆遷主體，可以委托政府機(jī)關(guān)實施，也可委托政府平臺公司實施。在進(jìn)行項目拆遷費用的稅收策劃業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)在固定收益方式項下，一般指地方政府機(jī)關(guān)作為拆遷業(yè)務(wù)發(fā)包方，委托項目公司代地方政府機(jī)關(guān)向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費，在項目完成政府付費時，按一定的收益率向項目公司支付墊付資金的利息，這種模式下應(yīng)關(guān)注項目公司實際成本費用及稅目稅率確認(rèn)原則準(zhǔn)確性問題;

　　(二)其他影響項目拆遷費用的稅收策劃因素。

　　第三十六條 項目公司作為一般納稅人，需要采用一般計稅方法，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號文)的規(guī)定，如果項目公司采用甲供工程，則總承包方可以選擇簡易計稅方法。

　　總承包方選擇不同的計稅方法將會影響項目公司運營期的期初無形資產(chǎn)成本和進(jìn)項稅留抵稅額，并應(yīng)關(guān)注項目公司對總包主體建筑服務(wù)適用增值稅政策選擇的影響因素。

　　第三十七條 項目公司在與總承包方簽訂合同時會對雙方的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行約定，在進(jìn)行稅收策劃時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)簽訂合同時，約定預(yù)付款的時間和比例，最大限度降低資金的占用，提高資金的利用效率;

　　(二)業(yè)務(wù)模式直接影響計稅方式的選擇，經(jīng)過測算確定計稅方式選擇后，應(yīng)調(diào)整適合計稅方式的業(yè)務(wù)模式;

　　(三)在簽訂總承包合同時需綜合考慮“甲供”“甲指”“甲控”對總承包投資額、收入、建筑業(yè)績的影響，對“三流一致”的要求，明確相應(yīng)的條款，以滿足“營改增”后的核算要求;

　　(四)質(zhì)保金的形式影響合同雙方的現(xiàn)金流，質(zhì)保金發(fā)票的開具影響合同雙方收入確認(rèn)和成本扣除，在簽訂總承包合同時有必要明確質(zhì)保金的形式和發(fā)票開具時間;

　　(五)其他影響總承包方合同簽訂的稅收策劃因素。

　　第三十八條 PPP項目運營階段稅收策劃應(yīng)重點關(guān)注以下事項：后付費機(jī)制選擇、稅收優(yōu)惠政策適用、收到政府補(bǔ)貼處理、項目適用稅率和稅目、試運行期間、資產(chǎn)和成本管理等。

　　在運營階段的稅收策劃環(huán)節(jié)，同時需要重點關(guān)注《會計準(zhǔn)則》變化引發(fā)的稅會差異。企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入準(zhǔn)則中，針對PPP的項目核算提出了具體的核算建議及核算方式，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》對PPP項目的會計處理進(jìn)一步明確了核算規(guī)則，而其中部分事項與現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的具體規(guī)定存在一定的差異，在策劃過程中需要給予足夠的關(guān)注，并對稅會差異的處理、稅務(wù)調(diào)整等業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確把握和處理。

　　第三十九條 PPP項目的后續(xù)付費機(jī)制，一般包括政府付費、使用者付費或使用則付費+可行性缺口補(bǔ)助三種方式，從付費名目角度一般又分為可用性付費、使用量付費和績效付費。在付費機(jī)制選擇的稅收策劃過程中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)付費事項對應(yīng)的PPP項目公司的服務(wù)實質(zhì)的稅收要素判定問題，特別是集團(tuán)型多屬地PPP項目公司的情形，應(yīng)關(guān)注政府付費中“可用性服務(wù)費”區(qū)域間稅收要素判定差異問題;

　　(二)付費機(jī)制及合同簽署情況下的納稅義務(wù)發(fā)生實際時間與實際收付實現(xiàn)之間的差異問題，以及由此引發(fā)的潛在稅務(wù)風(fēng)險及委托方資金占用成本等策劃事項安排;

　　(三)其他影響企業(yè)付費機(jī)制選擇的稅收策劃因素。

　　第四十條 PPP項目一般基于其項目實際運營業(yè)務(wù)，在滿足條件的情況下享受增值稅即征即退、企業(yè)所得稅“三免三減半”、政府補(bǔ)助收入不征收增值稅、購入節(jié)能環(huán)保專用設(shè)備減免應(yīng)納稅額等方面的稅收優(yōu)惠政策，部分特殊區(qū)域設(shè)立的企業(yè)，還可以享受滿足條件的西部大開發(fā)企業(yè)稅率優(yōu)惠等政策。在稅收優(yōu)惠政策的策劃環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)企業(yè)基本登記信息與稅收優(yōu)惠政策的契合度;

　　(二) 企業(yè)納稅信用登記對享受稅收優(yōu)惠政策的影響因素;

　　(三)企業(yè)以前期間接受的行政處罰或發(fā)生的稅收違規(guī)行為對享受稅收優(yōu)惠的影響因素;

　　(四)其他影響企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的稅收策劃因素。

　　第四十一條 政府補(bǔ)貼是PPP項目常見收益組成部分，且補(bǔ)貼形式及補(bǔ)貼來源多樣。在政府補(bǔ)貼處理的稅收策劃業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)政府補(bǔ)貼是否應(yīng)稅，是否滿足稅收優(yōu)惠政策條件;

　　(二) 政府補(bǔ)貼在不同稅種間適用稅收政策的原則性判斷;

　　(三)政府補(bǔ)貼享受稅收優(yōu)惠政策的留存資料、前置條件、后續(xù)管理、內(nèi)控制度的完善性;

　　(四)政府補(bǔ)貼是否享受稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)實際稅收收益的影響差異性分析;

　　(五)其他影響政府補(bǔ)貼的稅收策劃因素。

　　第四十二條 PPP項目因為實際業(yè)務(wù)形態(tài)及事項的差異，同一PPP項目常存在多種增值稅應(yīng)稅項目。針對多業(yè)態(tài)并存同一項目公司的PPP項目，在稅收策劃業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)增值稅應(yīng)稅事項的合同約定及增值稅混合銷售與兼營的判定;

　　(二)不同類別增值稅稅目銷售額判定原則的準(zhǔn)確性;

　　(三)不同類別增值稅屬地政策執(zhí)行適用的準(zhǔn)確性及集團(tuán)企業(yè)一致性風(fēng)險評估;

　　(四)不同稅目事項納稅義務(wù)發(fā)生等相關(guān)稅制要素確認(rèn)原則的準(zhǔn)確性;

　　(五)其他適用稅率及稅目的稅收策劃因素。

　　第四十三條 試運行是PPP試運行的常見環(huán)節(jié)，不同類型的PPP項目試運行階段存在較大的差異，稅會處理的策劃可能對稅務(wù)產(chǎn)生較大影響。針對試運行期間的稅收策劃，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)試運行業(yè)務(wù)對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的影響因素;

　　(二)試運行環(huán)節(jié)應(yīng)稅事項及具體稅制要素的綜合判定;

　　(三)試運行環(huán)節(jié)稅會差異及其對稅務(wù)風(fēng)險的影響因素;

　　(四)試運行主體的差異對不同主體的收入成本匹配事項的影響因素;

　　(五)其他試運行期間稅收策劃的因素。

　　第四十四條 PPP項目的資產(chǎn)及成本管理，當(dāng)前由于不同業(yè)態(tài)、不同項目的實際業(yè)務(wù)模式差異及會計制度差異，其核算方法差異較大，由此產(chǎn)生相對復(fù)雜的稅會差異。針對資產(chǎn)及成本的稅收策劃，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)會計準(zhǔn)則及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》對PPP項目合同資產(chǎn)核算方式(金融資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/混合資產(chǎn))與企業(yè)所得稅折舊、攤銷間稅會差異的協(xié)調(diào)統(tǒng)一處理，著重關(guān)注金融資產(chǎn)核算方式下的稅會差異;

　　(二)屬地針對PPP項目公司確認(rèn)的資產(chǎn)攤銷方式及依據(jù)的地區(qū)性執(zhí)行口徑的規(guī)定;

　　(三)PPP項目公司確認(rèn)的資產(chǎn)投入使用時間，折舊、攤銷起止日判定的確認(rèn)準(zhǔn)確性;

　　(四)PPP項目公司確認(rèn)的資產(chǎn)及成本權(quán)責(zé)發(fā)生制以及與稅務(wù)合規(guī)層面的稅會差異分析;

　　(五)其他資產(chǎn)及成本管理的稅收策劃因素。

　　第四十五條 PPP項目移交階段稅收策劃應(yīng)重點關(guān)注以下事項：項目到期資產(chǎn)無償移交、股權(quán)無償移交,項目到期或未到期資產(chǎn)移交、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、項目公司其他形式。

　　第四十六條 基于PPP合同一般確認(rèn)項目及資產(chǎn)的歸屬原則上系政府所有，但實務(wù)中具體的產(chǎn)權(quán)、票據(jù)的持有方均為項目公司名義。因此將面臨PPP項目特許經(jīng)營到期后，資產(chǎn)無償移交成為屬地政府部門首選的移交方式。在資產(chǎn)移交過程中，業(yè)務(wù)實質(zhì)系政府收回自有資產(chǎn)，但從法律和稅務(wù)形式角度，則屬于項目公司將資產(chǎn)無償移交至政府或政府指定的第三方，從而產(chǎn)生對應(yīng)的稅務(wù)事項。針對資產(chǎn)到期無償移交的稅收策劃，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)資產(chǎn)無償移交的范疇和形式，以及是否滿足特殊稅收優(yōu)惠政策的條件;

　　(二)資產(chǎn)無償移交的應(yīng)稅事項及范疇的確認(rèn);

　　(三)資產(chǎn)無償移交的應(yīng)稅項目稅制要素(包括但不限于稅目、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時間等)的判定;

　　(四)資產(chǎn)無償移交后項目公司后續(xù)管理事項及稅務(wù)風(fēng)險判定;

　　(五)其他資產(chǎn)無償移交的稅收策劃因素。

　　第四十七條 資產(chǎn)到期有償移交，或未到期移交資產(chǎn)，地方政府或地方政府指定主體給予補(bǔ)償，是當(dāng)前部分特殊情形PPP項目選擇的方式。針對該種類型的退出稅收策劃，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)擬移交資產(chǎn)歷史成本及計稅基礎(chǔ)確認(rèn)的準(zhǔn)確性;

　　(二)資產(chǎn)移交價格公允性確認(rèn)的準(zhǔn)確性;

　　(三)資產(chǎn)移交過程是否滿足稅收優(yōu)惠政策的條件;

　　(四)資產(chǎn)移交過程中涉及的特殊定價安排(如需要進(jìn)行評估等手段)的風(fēng)險提示;

　　(五)資產(chǎn)移交過程中實際稅目、稅率確認(rèn)準(zhǔn)確性;

　　(六)多種類、多數(shù)量資產(chǎn)移交過程中的價格確認(rèn)準(zhǔn)確性;

　　(七)其他資產(chǎn)到期有償移交或未到期移交的稅收策劃因素。

　　第四十八條 PPP項目到期股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓、有償轉(zhuǎn)讓或未到期有償轉(zhuǎn)讓，是PPP項目退出的另一種主要方式。針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式退出的PPP項目稅收策劃，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)擬退出股權(quán)計稅基礎(chǔ)確認(rèn)準(zhǔn)確性;

　　(二)股權(quán)退出的合同簽署稅務(wù)事項合規(guī)性分析;

　　(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格確認(rèn)與稅收規(guī)定的匹配度分析;

　　(四)其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收策劃因素。

　　第四十九條 項目公司其他形式退出，如PPP項目屬于無殘值類項目等情況，特殊情況下采取清算退出等方式結(jié)束PPP項目公司的運營。在除上述常見項目退出方式以外的退出稅收策劃方面，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)退出過程中資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)轉(zhuǎn)讓及劃轉(zhuǎn)過程中面臨的計稅基礎(chǔ)確認(rèn)的準(zhǔn)確性;

　　(二)退出過程中資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)轉(zhuǎn)讓及劃轉(zhuǎn)過程中引發(fā)的應(yīng)稅行為及利得損失等事項確認(rèn)的準(zhǔn)確性;

　　(三)退出過程中稅收優(yōu)惠政策享受的可行性及政策適用

　　的準(zhǔn)確性;

　　(四)其他退出環(huán)節(jié)的稅收策劃因素。

　　第四節(jié) 方案數(shù)據(jù)測算及對比評價

　　第五十條 涉稅服務(wù)人員根據(jù)策劃方案，設(shè)置評價方案的測算指標(biāo)、測算參數(shù)和測算口徑，形成測算結(jié)果，以便對各個方案進(jìn)行量化評價。

　　在測算過程中應(yīng)就測算指標(biāo)、測算方法、測算參數(shù)與口徑與委托人進(jìn)行溝通，并按照對委托人的重要程度有側(cè)重地進(jìn)行測算與分析。

　　第五十一條 稅收策劃方案中，實際稅收策劃的結(jié)果性數(shù)據(jù)，應(yīng)嚴(yán)格從委托人賬載及實際財稅數(shù)據(jù)中提取，以確保稅收策劃成果的數(shù)據(jù)來源及基礎(chǔ)的準(zhǔn)確性。

　　第五十二條 在提交至委托人稅收策劃成果環(huán)節(jié)，涉稅服務(wù)人員應(yīng)與委托人共同就策劃結(jié)果中的各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、策劃成果性數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合評估。該評估包括但不限于真實性、合法性、合理性、準(zhǔn)確性及可行性評估。

　　第五十三條 在包括實施環(huán)節(jié)的稅收策劃服務(wù)中，應(yīng)重點與委托人共同就實施成果進(jìn)行量化分析，特別是對實施過程中的策劃方案及方法的調(diào)整，進(jìn)行策劃成果量化綜合分析。

　　第五十四條 在項目最終完成環(huán)節(jié)，應(yīng)重點與委托人共同就項目的實施情況、實施結(jié)果、實施質(zhì)量進(jìn)行綜合評價，并將評價成果作為項目留存檔案的組成部分。

　　第五十五條 方案評價是涉稅服務(wù)人員及委托人共同從多維度評價和分析策劃方案的過程，體現(xiàn)服務(wù)成果的專業(yè)、客觀及謹(jǐn)慎，通過辯證方法展示不同策劃方案的優(yōu)勢及不足，包括但不限于以下內(nèi)容：

　　(一)分析政策適用性

　　根據(jù)政策法規(guī)解讀成果，評價各個策劃方案的適用性，分析其適用差距及貼合方法，突出稅收政策適用性的風(fēng)險評價。

　　(二)比較測算結(jié)果

　　以各種測算指標(biāo)比較不同策劃方案的優(yōu)劣，科學(xué)評價資金的時間價值、財務(wù)數(shù)據(jù)與稅收成本的關(guān)系。

　　(三)比較管理及操作成本

　　根據(jù)委托人提供的相關(guān)信息，分析各個策劃方案對委托人的財務(wù)管理、其他業(yè)務(wù)管理、操作習(xí)慣、內(nèi)部考核、上級管理等事項造成的影響，合理預(yù)估各個策劃方案的管理成本和操作難度。

　　(四)分析行業(yè)特性及業(yè)務(wù)模式

　　從委托人所在行業(yè)的經(jīng)營特點、競爭形勢、發(fā)展趨勢等方面，分析和評價各個策劃方案是否存在不利委托人的業(yè)務(wù)模式。

　　(五)明確委托人風(fēng)險接受程度

　　針對受托策劃業(yè)務(wù)，基于策劃方案出具、策劃數(shù)據(jù)分析、策劃成果架構(gòu)及內(nèi)容、策劃方案落地政策適用、策劃全周期的稅收政策準(zhǔn)確性等方面，充分進(jìn)行業(yè)務(wù)執(zhí)行過程的風(fēng)險分析與風(fēng)控評價，了解、分析委托人管理層的風(fēng)險接受程度，對策劃方案中存在政策法規(guī)適合性風(fēng)險的內(nèi)容作出評價和提醒，并以此作為實施建議的重要依據(jù)。

　　涉稅服務(wù)人員對綜合辯證分析的結(jié)果進(jìn)行歸納整理后，與委托人進(jìn)行充分的溝通，確保成果與委托人目標(biāo)的一致性。經(jīng)委托人認(rèn)可后作為項目留存檔案的組成部分。

　　第四章 業(yè)務(wù)成果與檔案

　　第五十六條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員應(yīng)當(dāng)遵循《稅務(wù)師行業(yè)涉稅專業(yè)服務(wù)程序指引(試行)》的規(guī)定編制業(yè)務(wù)報告。業(yè)務(wù)成果包括PPP項目稅收策劃報告、方案分析文檔、方案測算底稿等。

　　第五十七條 PPP稅收策劃報告包括封面、前言、目錄、背景、策劃方案、分析比較內(nèi)容、實施建議以及附件等基本要素。

　　第五十八條 PPP策劃報告的出具，應(yīng)充分考慮PPP項目的運營周期特點以及潛在的政策變動風(fēng)險，并與委托方在策劃報告出具時點的項目運營狀況、策劃依據(jù)系委托方提供的預(yù)計財稅數(shù)據(jù)以及政策規(guī)定變動等風(fēng)險方面達(dá)成共識，并在滿足策劃報告草擬規(guī)則等條件的前提下，完整包含以下內(nèi)容：

　　(一)PPP稅收策劃報告所適用的稅收法律法規(guī)及規(guī)范性文件依據(jù);

　　(二)PPP稅收策劃報告中具體數(shù)據(jù)的出處及準(zhǔn)確性說明;

　　(三)PPP稅收策劃報告中具體建議的合法性、合理性說明;

　　(四)PPP稅收策劃報告中其他建議或意見性條款的合規(guī)性依據(jù)等。

　　第五十九條 PPP策劃報告中列明與服務(wù)內(nèi)容相關(guān)法律法規(guī)條款，法律法規(guī)條款繁多時可以對其內(nèi)容進(jìn)行歸納后列示。

　　第六十條 PPP稅收策劃業(yè)務(wù)成果的合規(guī)評價，應(yīng)重點關(guān)注以下事項：

　　(一)不同策劃方案及建議的風(fēng)險比對與政策適用性分析;

　　(二)委托方與受托方就策劃報告的評價意見交換文檔;

　　(三)策劃業(yè)務(wù)過程中的服務(wù)報告對應(yīng)的數(shù)據(jù)底稿;

　　(四)PPP項目實際屬性及政策缺失導(dǎo)致的不確定性分析及提示。

　　第六十一條 未經(jīng)委托人同意，稅務(wù)師事務(wù)所不得向任何第三方提供工作底稿，但下列情況除外：

　　(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)因行政執(zhí)法檢查需要進(jìn)行查閱的;

　　(二)行業(yè)主管部門和行業(yè)協(xié)會因檢查執(zhí)業(yè)質(zhì)量需要進(jìn)行查閱的;

　　(三)公安機(jī)關(guān)、人民檢察院、人民法院根據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)需要進(jìn)行查閱的。

　　第六十二條 稅務(wù)師事務(wù)所及其涉稅服務(wù)人員應(yīng)對開展的稅收策劃業(yè)務(wù)登記臺賬，為按照49號公告要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《年度涉稅專業(yè)服務(wù)總體情況表》提供依據(jù)。

　　第五章 附 則

　　第六十三條 本指引自2023年7月1日起試行。

　　附件：

　　1.PPP項目稅收策劃業(yè)務(wù)報告(參考示例)

　　2.PPP項目稅收政策匯編

中國注冊稅務(wù)師協(xié)會

2023年6月26日